Af Robert Mikelsons, advokat, Eversheds Advokataktieselskab, København
Der er kommet en afklaring om den momsmæssige behandling af rådgiveres ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier og andre værdipapirer.
Med fremkomsten af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2003-29 af 12. november 2003 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 – fritagelse for finansielle transaktioner, er der omsider tilvejebragt en afklaring vedrørende den momsmæssige behandling af advokaters (og andre rådgiveres) ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier og andre værdipapirer.
Efter indholdet af cirkulæret er det klart, at advokaters og andre rådgiveres ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier og andre værdipapirer i stort set ethvert tilfælde er momspligtige. Kun i særegne tilfælde vil bistanden være momsfritaget.
Baggrund og historik
Indtil cirkulæret blev udstedt var der hyppigt tvivl om, hvorvidt advokatydelser og andre rådgiverydelser i forbindelse med aktieoverdragelser, var momsfritaget. Når der kunne opstå tvivl, hang det sammen med ordlyden af momsfritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, indholdet af Told- og Skattestyrelsens hidtidige momsvejledninger og en række afgørelser truffet af det nu nedlagte momsnævn.
Det fremgår af momsfritagelsesreglen, at blandt andet ”forhandlinger … i forbindelse med værdipapirer” er omfattet af momsfritagelsen for finansielle transaktioner. Det er især anvendelsen af ordet ”forhandlinger” i lovteksten, som har givet anledning til tvivl og misforståelser. Det ligger imidlertid nu fast, at ordet forhandlinger i den danske lovtekst skal forstås som formidling.
Af en række afgørelser, som blev truffet af det nu nedlagte momsnævn i 70erne, 80erne og 90erne fremgik, at en række advokatydelser, herunder udarbejdelse af pantebreve, medvirken i lånesager, udfærdigelse af aktiebreve og transportpåtegninger på aktiebreve, var momsfritaget. Disse afgørelser skal nu anses for forældede. Udgangspunktet efter ovennævnte cirkulære er, at ingen af de nævnte ydelser er momsfritaget.
De afgørelser, som nu må anses for forældede, er momsnævnets afgørelser 520/78, 546/78, 672/80, 1092/90, 1307/90, 1356/92 samt Tidsskrift for Skatter og Afgifter (TfS) 1997, 375.
Told- og Skattestyrelsens cirkulære
I Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2003-29 er spørgsmålet om advokaters ydelse i forbindelse med overdragelse af aktier direkte omtalt. Uanset at cirkulæret omtaler advokaters ydelser, gælder de samme betragtninger for andre rådgiveres, for eksempel revisorers, ydelser.
I bilaget til cirkulæret er i punkt 6.2 om ”forhandlinger vedrørende værdipapirer” blandt andet anført følgende:
”Advokaters ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier kan i henhold til cirkulærets punkt 47-52 fremover kun anses for at være omfattet af fritagelsen, hvis advokaten efter en konkret vurdering kan anses for formidler af momsfrie transaktioner vedrørende værdipapirer.”
Det er således kun, når en advokat kan anses for formidler af aktierne, at advokaten er omfattet af momsfritagelsen.
I cirkulærets punkt 47-52 er nærmere angivet, hvornår der foreligger en momsfritaget formidling af værdipapirer. I cirkulærets punkt 51 er dette beskrevet således:
”Told- og skattemyndighederne skal ved anvendelsen af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 om momsfritagelse for formidling og forhandling vedrørende momsfrie transaktioner lægge vægt på, om den pågældende tjenesteyder er en uafhængig mellemmand mellem leverandøren og aftageren af en momsfri ydelse. Er dette tilfældet, kan mellemmandens ydelser til kontraktsparterne være omfattet af begreberne formidling og forhandling. Der skal herved lægges vægt på, om den pågældende har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af leverandøren eller aftageren af den momsfrie ydelse. Hvis den pågældende har forhandlet selvstændigt på vegne af en af parterne, er det ikke en hindring for fritagelse som formidling/forhandling, at opdragsgiveren efterfølgende skal godkende forhandlingsresultatet, før kontrakten kan anses for indgået.”
Retsstillingen i dag
Der vil således efter cirkulæret kun være momsfrihed for advokaters ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier, hvis advokaten har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af klienten.
Det vil efter alt at dømme kun være i et meget begrænset antal tilfælde, at en advokat, som bistår i forbindelse med en aktieoverdragelse, har en bemyndigelse som angivet.
Udenlandske klienter
Også for så vidt angår advokatydelser i forbindelse med overdragelse af aktier gælder reglerne om det momsmæssige leveringssted for advokat- og andre rådgiverydelser. Om reglerne om det momsmæssige leveringssted for advokat- og andre rådgiverydelser henviser jeg til min artikel i Advokaten 2003, side 142 ff.
Hvis en dansk advokat leverer ydelser i forbindelse med en overdragelse af aktier til en udenlandsk klient, er ydelsen kun momspligtig i Danmark, hvis
- klienten ikke er afgiftspligtig og hjemmehørende i et andet EU-land, og advokatydelsen faktisk er udnyttet uden for EU, eller
- klienten er hjemmehørende uden for EU, og advokatydelsen faktisk er udnyttet i Danmark.
Det betyder, at en dansk advokat, som fakturerer en ydelse i forbindelse med overdragelse af aktier til en udenlandsk klient, kun på fakturaen skal opkræve dansk moms, hvis der foreligger en af ovennævnte to situationer.
I forbindelse med overdragelse af aktier kan det være vanskeligt at fastslå, hvor en advokatydelse til en udenlandsk klient er udnyttet. Advokatydelsen kan – afhængig af forholdene – godt være udnyttet i udlandet, selvom overdragelsen vedrører aktier i et dansk selskab.
Advokatydelsen er momsmæssigt leveret der, hvor den ”faktisk” er udnyttet. Ordet ”faktisk” indsattes i den relevante bestemmelse i momsloven (§ 15, stk. 4, nr. 3) ved lov nr. 124 af 28. februar 2003 om ændring af momsloven. Af bemærkningerne til lovforslaget (L69 fremsat 6. november 2002) fremgår, at ordet ”faktisk” indebærer, at man skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke til en potentiel udnyttelse. Endvidere giver brugen af ordet ”faktisk” mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted – også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder.
Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes, jf. bemærkningernes udtalelse herom. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet, og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selvom ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.
Momsmæssig opdeling af ydelserne
Advokaters ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier kan bestå i en lang række forskelligartede forhold. Disse kan spænde vidt fra redegørelse for danske retsforhold, undersøgelser af selskabets retlige forhold, udfærdigelse af aftalegrundlag og til gennemførelse af overdragelsen. Nogle gange sker faktureringen opdelt i enkelte elementer, andre gange sker faktureringen samlet for alle elementer.
Ikke sjældent vil det være tilfældet, at en del af en dansk advokats ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier i et dansk selskab skal anses for udnyttet uden for EU. Det afgørende er som nævnt, hvor den danske advokats ydelse faktisk udnyttes. For eksempel kan en redegørelse for danske retsregler og en gennemgang af et dansk selskabs retlige forhold faktisk udnyttes uden for EU i tilfælde, hvor klienten (en mulig køber af et dansk selskab) er hjemmehørende uden for EU og de personer hos den mulige køber, som faktisk uden for EU anvender de oplysninger og redegørelser, som den danske advokat har udarbejdet.
Advokatydelser i form af udarbejdelse af aftalegrundlaget vedrørende erhvervelse af aktier i et dansk selskab og bistand i forbindelse med gennemførelsen af overdragelsen af aktier i et dansk selskab, vil næppe i noget tilfælde kunne anses for faktisk at være anvendt uden for EU – men er momsmæssigt udnyttet i Danmark og dermed momspligtige i Danmark.
Når en dansk advokat fakturerer bistand til en klient hjemmehørende uden for EU i forbindelse med overvejelser om køb af et dansk selskab, som ikke gennemføres, skal ydelsen kun anses for udnyttet i Danmark, hvis den udenlandske klient har været til stede i Danmark, da denne faktisk udnyttede den danske advokats oplysninger og redegørelser.
Gennemføres en overdragelse af aktier i et dansk selskab, hvorved en klient, der er hjemmehørende uden for EU, erhverver aktierne, vil der være tale om, at advokatens ydelser faktisk er udnyttet i Danmark, hvis ydelserne kun har bestået i udarbejdelse af aftalegrundlag og gennemførelse af erhvervelsen. Dermed er de samlede ydelser i denne situation momspligtige i Danmark.
I de hyppigt forekomne tilfælde, hvor den danske advokats ydelser omfatter såvel bistand, som faktisk er udnyttet uden for EU, som bistand, der er udnyttet i Danmark, bør honoraret deles op i en momsfri del og en del som tillægges moms. Den del, der vedrører de ydelser, som faktisk anses for udnyttet uden for EU, er momsfri, mens den anden del er momspligtig.
Godtgørelse af dansk moms
En udenlandsk klient, som modtager en faktura fra en dansk advokat med dansk moms, har i visse tilfælde mulighed for at få godtgjort den danske moms. Det er en betingelse, at den udenlandske klient er en afgiftspligtig person, og at der er tale om en advokatudgift, hvor en dansk momsregistreret virksomhed vil kunne fradrage købsmomsen.
Det bemærkes, at også momsfritagne virksomheder (banker, forsikringsselskaber m.v.) er afgiftspligtige personer. Der kan opnås godtgørelse, hvis formålet med den udenlandske klients erhvervelse af det danske selskab er et led i den udenlandske klients (koncerns) aktivitet med afsætning af momspligtige varer og/eller ydelser.
Ansøgning om godtgørelse af momsen sker ved brug af et særligt skema, som findes på Told Skats hjemmeside, www.toldskat.dk. Skemaet indsendes til Told Skat Sønderborg, som administrerer godtgørelsesordningen.