Advokaten 10 - Pligt til tavshed eller oplysning

Print Print
12-12-2012

Advokatens opgaver og funktion er en af grundstenene i et retssamfund. Derfor er det ikke kun i den enkelte klients interesse, men også af væsentlig samfundsmæssig betydning, at en advokat har tavshedspligt. Men skattekontrollovens mange bestemmelser om oplysnings- og indberetningspligter udfordrer advokaternes grundlæggende tavshedspligt.

 Af Sussie Sandra Suhr, advokat, Advokatsamfundet

Advokaters tavshedspligt har ikke sjældent været genstand for diskussion, men har altid været betragtet som et væsentligt grundlag for at kunne opretholde den tillid og uafhængighed, som er afgørende for advokathvervet.
Der er igennem årene sagt og skrevet meget om advokaters tavshedspligt. Hensigten med denne artikel er at gøre status på skatteområdet i forhold til skattekontrollovens regler.

Reglerne bag tavshedspligten
Advokatens tavshedspligt følger som udgangspunkt af retsplejelovens § 129, hvoraf fremgår, at blandt andet straffelovens §§ 150-152 finder tilsvarende anvendelse for advokater og deres autoriserede fuldmægtige, partnere, personale og andre, som i øvrigt er beskæftiget i advokatvirksomheden.
Det følger af straffelovens § 152, stk. 3, at en oplysning er fortrolig, når den ved lov eller anden gyldig bestemmelse er betegnet som sådan, eller når det i øvrigt er nødvendigt at hemmeligholde den for at varetage væsentlige hensyn til offentlige eller private interesser.
Hertil kommer de advokatetiske regler, der med udgangspunkt i § 126, stk. 1, fastsætter følgende omkring advokatens tavshedspligt:

5.1 Fortrolighed er en betingelse for advokatens virke og en grundlæggende pligt og ret, som skal respekteres ikke kun i det enkelte individs, men også i retssamfundets interesse.
Det er derfor afgørende, at en advokat kan modtage oplysninger om forhold, som klienten ikke ville betro andre, og at advokaten kan gøres bekendt med oplysningerne i fortrolighed.
Advokaten skal behandle alle oplysninger, han som led i sit virke bliver bekendt med, fortroligt.

5.2 Tavshedspligten gælder uden tidsbegrænsning.

5.3 Advokaten skal sikre, at advokatens autoriserede fuldmægtige, partnere, jf. rpl. § 124 c, stk. 1, nr. 2, personale og andre, som i øvrigt beskæftiges i advokatvirksomheden, gøres bekendt med, at de pågældende har samme tavshedspligt som advokaten, uanset om de er advokater eller ikke.

5.4 Når advokater udøver advokatvirksomhed i et fællesskab, i et advokatselskab, jf. rpl. § 124, eller i kontorfællesskab, gælder reglerne i 5.1-5.3 for fællesskabet, advokatselskabet og kontorfællesskabet og i det indbyrdes forhold mellem dets deltagere, herunder ansatte advokater.
Tilsvarende gælder reglerne i 5.1-5.3 for andre samarbejder, samvirker og fællesskaber mellem advokater eller advokatvirksomheder, såfremt de i forhold til tredjemand fremtræder som et fællesskab eller en advokatvirksomhed.”

 Advokatens tavshedspligt, uafhængighed og fortrolighed med klienten understøttes også af Europarådets anbefalinger, 1. princip, punkt 6, hvoraf fremgår:

 All necessary measures should be taken to ensure the respect of the confidentiality of the lawyer-client relationship. Exceptions to this principle should be allowed only if compatible with the rule of law.”

 Endelig understøttes tavshedspligten af FN’s grundlæggende principper om advokatens rolle i et retssamfund, punkt 22, hvoraf fremgår:

 Governments shall recognize and respect that all communications and consultations between lawyers and their clients within their professional relationship are confidential.”

En advokat er således utvivlsomt underlagt tavshedspligt om det, som er kommet til advokatens kendskab ved udøvelsen af advokatens virksomhed. Dette er et grundlæggende og anerkendt princip i en retsstat.

Begrænsninger i tavshedspligten
Der er dog en række tilfælde, hvor advokatens mulighed for at udøve denne tavshedspligt begrænses.
Indtil 2002 gjaldt den grundlæggende opfattelse, at advokatens tavshedspligt alene kunne brydes efter en retsbeslutning eller på grundlag af en særlig lovhjemmel. Men UfR 2002.1531 H ændrede på denne opfattelse, da det med dommen blev slået fast, at visse kvalificerede samfundsmæssige hensyn kunne begrunde en indskrænkning i tavshedspligten. Højesteret lagde til grund, at straffelovens § 152 e, stk. 2 også skulle gælde for advokater, på trods af at der i § 129 ikke er en direkte henvisning til § 152 e.
Det må således antages, at det i dag er gældende ret, at en advokats tavshedspligt kan tilsidesættes, når

a)      der er særlig lovhjemmel hertil,
b)      der er truffet en retsbeslutning herom eller
c)      der er særlige, kvalificerede samfundsmæssige hensyn, der kan begrunde en tilsidesættelse af tavshedspligten.

Under a) hører de bestemmelser, der direkte i loven fastsætter, at advokaten kan eller skal tilsidesætte sin tavshedspligt.

Reglerne i hvidvasklovens § 7, stk.1, er et eksempel herpå, hvor det er bestemt, at advokater ved mistanke om hvidvask skal underrette Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet (SØK). Såfremt en advokat har tilsidesat sin tavshedspligt, fordi advokaten havde mistanke om hvidvask og det efterfølgende viser sig, at det ikke var hvidvask, vil advokaten slippe for straf, jf. lovens § 26, såfremt advokaten videregav oplysningerne i god tro.
I skattekontrolloven er fastsat en række bestemmelser, hvorefter advokaten har indberetningspligt eller efter anmodning skal oplyse skattemyndighederne om forskellige forhold omkring deres klienter. Der er tidligere skrevet om afgrænsningen og anvendelsen af bestemmelserne [det skal fremgår, hvor – det bruges i artiklen], men på trods heraf giver de stadig anledning til uenighed mellem SKAT og advokaterne.

Skattekontrolloven
Skattekontrolloven er oprindelig fra 1946, og er gennem årene ændret utallige gange. Loven blev i 1971 og i 1992 revideret mere gennemgribende, men ikke desto mindre er der siden 1992 vedtaget mere end 125 ændringslove.
I forhold til tavshedspligten er det særlig lovens indberetnings- og oplysningsbestemmelser i skattekontrollovens §§ 6-8 X, der har interesse for advokaterne.
Skattekontrollovens § 6 er en dokumentationsbestemmelse, der omhandler skatteyders pligt til at meddele oplysninger udover selvangivelse og regnskab. Hvorimod efterfølgende bestemmelser omfatter forpligtelser til at meddele oplysninger om andre skatteyderes forhold.
I nogle af bestemmelserne skal indberetningen ske automatisk og uden opfordring, hvorved der foreligger en egentlig indberetningspligt, i de øvrige bestemmelser skal oplysningerne afgives efter opfordring fra SKAT.
På baggrund af en konkret henvendelse i 2005 foretog Advokatrådets daværende Skatteudvalg en grundig gennemgang af skattekontrollovens § 6 og spørgsmålet om, hvilke dokumenter og øvrigt materiale skattemyndighederne med hjemmel i bestemmelsen kan kræve udleveret fra en advokat som led i skattekontrollen og særligt spørgsmålet om udlevering af tavshedsbelagte oplysninger.
På baggrund af denne gennemgang blev der udarbejdet en artikel. Samme år udarbejdede det daværende Skatteretsråd et notat om skattekontrollovens § 6, hvilket mundede ud i en række henstillinger om blandt andet en revurdering af skattemyndighedernes praksis for at kræve udlevering af dokumenter og oplysninger. Advokatrådet var enig i notatets konklusioner og henstillinger og deltog i et efterfølgende møde hos skattemyndighederne om blandt andet afgrænsningen af skattekontrollovens § 6.

God forvaltningsskik
Efterfølgende udsendte SKAT en meddelelse SKM 2007.277 om erhvervsdrivendes pligt til udlevering af regnskabsmateriale mv. Heri præciserede SKAT blandt andet, at god forvaltningsskik indebærer, at SKAT ikke anmoder om oplysninger, som ikke er relevante eller nødvendige for den konkrete sag og altså skatteligningen af den enkelte.

I praksis kræver det derfor mere af SKAT at sikre, at der alene anmodes om relevant og nødvendigt regnskabsmateriale, men om dette efterleves i praksis synes tvivlsomt, da sagerne vedrørende dataspejling i alle tilfælde ikke er i overensstemmelse med SKM-meddelelsen og heller ikke med den forsigtighed, som Skatteretsrådet anbefalede i sit notat fra 2005.
Da advokaten ved udlevering af oplysninger vedrørende sine egne skatteforhold befinder sig i en risiko for at videregive tavshedsbelagte oplysninger vedrørende sine klienter finder Advokatrådets Skatteudvalg, at der fortsat savnes en klar og tydelig hjemmel for den oplysningspligt, som advokaten er pålagt efter skattekontrollovens § 6.
I U 1981.106 H tog Højesteret netop ikke stilling til, om advokaters tavshedspligt også viger for oplysningspligten i § 6 eller andre kontrolbestemmelser, når udleveringskravet retter sig mod kontrol af klienters skatteansættelse, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 3, der direkte udvider udleveringspligten til tredjemand, som er i besiddelse af skatteyderens udleveringspligtige dokumenter.
Der er således ikke etableret den fornødne afgrænsning mellem skattekontrolloven og lovbestemte tavshedspligter, se Jan Pedersen, SR-SKAT 2/2012 s. 98.
En lovrevision kunne tage udgangspunkt i blandt andet de anvisninger, som Skatteretsrådet fremsatte i notatet fra 2005.

  •  Det skal præciseres, at reglerne i skattekontrollovens § 6 kun omfatter autentiske oplysninger, dvs. fakta. Kerneområdet er regnskabsmateriale med bilag. Ved afgørelsen af, om øvrige dokumenter er omfattet af dokumentationspligten, er det således indholdet af det enkelte dokument og betydningen for skatteligningen, der er afgørende, snarere end selve dokumenttypen.
  • Der indføres en ordning, hvorefter en erklæring fra virksomhedens advokat eller revisor om, at der ikke i det eller de dokumenter, som SKAT ønsker udleveret, er relevante oplysninger for skatteligningen eller en erklæring om, at de ekstraherede og udleverede oplysninger fra de pågældende dokumenter er de eneste af relevans for skatteligningen, skal medføre, at dokumenterne ikke skal udleveres i deres helhed.
  • SKATs administration af skattekontrollovens regler skal ikke tage udgangspunkt i, hvorvidt virksomheden/borgeren er villig eller ej til at udlevere oplysninger til SKAT, ud fra en betragtning, at “den, som har rent mel i posen, ikke har noget at skjule.”
  • Det er derimod vigtigt, at SKAT er opmærksom på, at der sikres en behandlingsprocedure, således at udleverede dokumenter alene kommer rette vedkommende i SKAT i hænde. Det gælder ikke mindst dokumenter, hvor fortrolighed er af væsentlig betydning for virksomheden.
  • Der udarbejdes grundigt vejledningsmateriale vedrørende SKATs administration af skattekontrollovens regler,­­­ ligesom der udarbejdes grundigt vejledningsmateriale til borgerne og virksomhederne om deres rettigheder i forbindelse med reglernes anvendelse.

Skattekontrollovens §§ 8 C, 8 D, 8 G, 8 H, 8 P, 8 Q og 8 X
Fælles for bestemmelserne i skattekontrollovens §§ 8 C, 8 D, 8 G, 8 H, 8 P, 8 Q og 8 X er, at de alle indeholder regler om indberetning af en række skattemæssige forhold.
Det gælder for bestemmelserne i §§ 8 H, 8 Q og 8 X, at de oplysninger, der skal indberettes, skal indberettes automatisk, og uden at SKAT anmoder herom.
For de øvrige bestemmelser i §§ 8 C, 8 D, 8 G og 8 P gælder, at SKAT skal anmode om at få oplysningerne.
Bestemmelserne giver således en lovhjemlet pligt for advokater til at afgive visse afgrænsede oplysninger vedrørende en række skattemæssige forhold, og advokaten kan derfor uden at ifalde ansvar tilsidesætte sin tavshedspligt over for klienten.
Det sker dog i praksis, at der er uenighed mellem SKAT og advokater om, hvorvidt en given bestemmelse kan hjemle en konkret udlevering af oplysninger, som SKAT har anmodet om.
Skattekontrollovens § 8 G er et eksempel herpå. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

“Vekselerere, advokater og andre personligt erhvervsdrivende, der som led i deres virksomhed forvalter midler eller udlåner penge, skal, i det omfang told- og skatteforvaltningen anmoder derom og oplysningerne er af væsentlig betydning for skatteligningen, give told- og skatteforvaltningen oplysninger om:

  1. Kunders indskud, lån, depot eller boks.
  2. Omsætning med eller for kunder af penge eller lignende og af kreditmidler og værdipapirer.
  3. Aftaler med eller for kunder om terminskontrakter samt købe- og salgsretter.
  4. Besørgelser af udbetalinger og modtagelse af indbetalinger.
  5. Ydelse af garantier.

  Oplysninger om ikke navngivne kunder kan kun kræves efter Skatterådets bestemmelse.

  Stk.2.  Med henblik på skattemæssig stikprøvekontrol med navngivne og ikke navngivne personer er told- og skatteforvaltningen efter Skatterådets bestemmelse berettiget til hos banker, sparekasser, andelskasser, bankierer og vekselerere i samarbejde med disse at foretage gennemgang på stedet af regnskabsmateriale, bilag og dokumenter som nævnt i § 6, stk. 4. Ved gennemgangen kan told- og skatteforvaltningen sikre sig oplysninger som nævnt i stk. 1.”

Efter skattekontrollovens § 8 G kan SKAT således anmode en advokat, der “som led i sin virksomhed forvalter midler eller udlåner penge” om oplysninger, der er væsentlige for skatteligningen. Det er i bestemmelsen udtrykkeligt anført, hvilke oplysninger der er tale om.
Det, der har givet anledning til tvivl, er blandt andet spørgsmålet om, hvornår bestemmelsen finder anvendelse over for advokater, idet der har været forskellige opfattelser af, hvornår en advokat kan anses for at forvalte midler eller udlåne penge.
I en kommentar til Advokatrådets retssikkerhedsredegørelse på skatteområdet har skatteministeren da også udtalt:

“Anvendelsen af skattekontrollovens § 8 G er i øvrigt afgrænset således, at den dels alene vedrører den situation, hvor en advokat forvalter midler eller udlåner penge, dels specificerer, hvilke oplysninger SKAT kan kræve.”

Det må antages, at det med denne udtalelse fra skatteministeren er slået fast, at der skal være tale om en egentlig forvaltning af midler eller udlån af penge, hvorfor området for anvendelse af bestemmelsen i § 8 G i praksis vil være snævert, da der ikke er mange advokater, der i dag forvalter eller udlåner penge.

Klare og afgrænsede regler
Skatteministerens udtalelse udsprang af, at Advokatrådet i retssikkerhedsredegørelsen på skatteområdet har foreslået, at SKAT ændrer ”det anførte i Procesvejledningen” (nu Den juridiske vejledning punkt A.C.2.1), om tavshedspligt ctr. oplysningspligt, fordi tavshedspligten altid har forrang frem for den generelle oplysningspligt.
Som nævnt tidligere i artiklen kræver en tilsidesættelse af tavshedspligten, at der er særlig lovhjemmel, truffet en retsbeslutning eller særlige, kvalificerede samfundsmæssige hensyn, førend advokaten ansvarsfrit kan videregive tavshedsbelagte oplysninger.
Det betyder, at bestemmelserne i skattekontrolloven skal være klare og afgrænsede i forhold til, hvor meget og i hvilke situationer advokaten skal og kan tilsidesætte sin tavshedspligt. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt forholdet kan rummes inden for bestemmelsen, må eller bør bestemmelsen fortolkes snævert for at sikre, at advokater ved udlevering af oplysningerne ikke forbryder sig mod tavshedspligten.
Skatteministerens bemærkning til Advokatrådets retssikkerhedsredegørelse, tyder dog på, at skattemyndighederne ikke finder, at advokatens tavshedspligt sætter begrænsninger for, hvad der kan kræves udleveret, idet ministeren udtaler:
“Skattekontrolloven indeholder ikke en begrænsning i forhold til skattemyndighedernes mulighed for at pålægge advokater oplysningspligt efter skattekontrolloven, hverken efter skattekontrollovens § 8 G, når det handler om oplysninger vedrørende tredjemand, eller § 6, når det vedrører en advokats egne forhold.”
Advokatrådets Skatteudvalg er ikke enig i denne udtalelse, idet skattekontrolloven på ligefod med al anden lovgivning alene hjemler en fravigelse af tavshedspligten i en række konkrete tilfælde anført i de enkelte bestemmelser. Bestemmelserne er efter udvalgets opfattelse ikke i alle tilfælde tilstrækkelig klare til at danne en sikker hjemmel for tilsidesættelse af den tavshedspligt, som er grundlæggende for en advokats arbejde i et retssamfund.

Anbefaling 
Advokatrådets Skatteudvalg er helt på linje med professor og dr. jur. Jan Pedersen, der i sin artikel fra SR-SKAT, note 4, retter en voldsom kritik mod skattekontrolloven, idet han anfører, at loven fremstår som et uoverskueligt kludetæppe af pligter og tilhørende ansvar, og retter blandt andet kritik mod de mange bestemmelser, der indeholder indberetningspligter.
Advokatrådets Skatteudvalg er enig i Jan Pedersens udtalelse, og er enig i, at der er et stort behov for revision af skattekontrolloven fra 1946, herunder reglerne om oplysnings- og indberetningspligter i §§ 6 til 8 X, der påvirker advokatens tavshedspligt. 

En gennemgribende lovrevision skal tilgodese følgende to hovedhensyn samtidig:

1.      SKAT skal kunne løse sin centrale opgave, nemlig at administrere landets skattelovgivning og indkassere skatter.
2.      Sædvanlige retssikkerhedsmæssige hensyn til borgerne skal iagttages, herunder hensynet til tavshedspligter (for advokater).

Der er i de senere år fremkommet mange gode bidrag til en forbedring af skattekontrollovens oplysnings- og dokumentationsbestemmelser i form af artikler, notater, m.m. Det vil være et godt udgangspunkt at samle og vurdere disse med henblik på en gennemgribende lovrevision.

Kilder
·         Artikel i Festskrift for Advokatsamfundets 75 år i 1994, “Advokaters oplysningspligt/tavshedspligt i skatteretten” af Lida Hulgaard og Hanne Østergaard.
·         Advokaten 3 i 2000, “Advokaters oplysnings- og indberetningspligter” af advokat Hanne Østergaard.
·         Advokaten 2 fra 2005, ”Skattekontrol - hvad skal advokaten udlevere” af juridisk konsulent Kaare Friis Petersen.
·         Artikel fra SR-SKAT 2/2012 af professor og dr. jur. Jan Pedersen, “Skattekontrolloven – anno 2012”.
·         Skatteretsrådets notat af 30. september 2005 om skattekontrollovens § 6, stk. 1 – erhvervsdrivendes/juridiske personers pligt til udlevering af regnskabsmateriale mv. til skattemyndighederne.

Kort om Sussie Sandra Suhr
Advokat. Tidligere ansat i Skatteministeriets departement i 2006 og er i dag udvalgssekretær for Advokatrådets Skatteudvalg.