Advokaten 4 Moms på advokatydelser med relation til udlandet

Print Print
16-05-2011

Af Robert Mikelsons, advokat (H), Eversheds Advokataktieselskab

I en række situationer, hvor en dansk advokats ydelse kan siges at have relation til udlandet, er det vigtigt at vide, hvornår en advokatydelse i forbindelse med en grænseoverskridende transaktion (f.eks. et udenlandsk selskabs køb af en dansk virksomhed) er momspligtig i Danmark.

I visse tilfælde har det betydning for spørgsmålet, om der skal moms på en advokatydelse med relation til udlandet, hvor ydelsen er udnyttet. Det kan imidlertid være vanskeligt at fastslå, i hvilket land en advokatydelse er udnyttet.
Den 24. oktober 2006 traf Skatterådet i forbindelse med en anmodning om bindende svar en afgørelse (SKM 2006.636SR, TfS 2006,1042), som giver væsentlige bidrag til fastlæggelsen af det momsmæssige udnyttelsessted for konsulentydelser – og dermed også for visse advokatydelser, især for ydelser i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner.
Afgørelsen blev truffet, efter at jeg sammen med cand.jur. Sussie Suhr havde færdiggjort den seneste revision af “Momsvejledning for Advokatvirksomheder”, der udgives af Advokaternes Serviceselskab (den seneste udgave blev færdiggjort og offentliggjort i efteråret 2006).
Artiklen omhandler ikke advokatydelser vedrørende fast ejendom. Advokatydelser vedrørende fast ejendom, der er beliggende i Danmark, er altid momspligtige i Danmark, mens advokatydelser vedrørende fast ejendom, der er beliggende uden for Danmark, ikke er momspligtige i Danmark, jf. momslovens § 17.

Reglerne og praksis vedrørende det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser (og andre momsmæssigt såkaldte “intellektuelle ydelser”) – bortset fra ydelser vedrørende fast ejendom – findes i momslovens § 15, stk. 2-4 og i Skats Momsvejledning, afsnit E.3.

Hvornår har udnyttelsesstedet ingen betydning?
I forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt der skal moms på en advokatydelse med relation til udlandet, er det vigtigt at være opmærksom på, at det ikke i ethvert tilfælde har betydning, hvor advokatydelsen er udnyttet. Som det fremgår af nedenstående skema, har spørgsmålet om udnyttelsesstedet for ydelsen ikke betydning i det hyppigt foreliggende tilfælde, hvor klienten har hjemsted i et andet EU-land og er afgiftspligtig.

I alle de tilfælde, hvor klienten har hjemsted i et andet EU-land og er afgiftspligtig (dvs. driver selvstændig økonomisk virksomhed), skal der således aldrig pålægges dansk moms. Det er her uden betydning for momsforholdet i Danmark (men ikke for momsforholdet i udlandet), hvor ydelsen er udnyttet. Spørgsmålet om udnyttelsesstedet har dermed ikke betydning i den nok hyppigst foreliggende situation, hvor en dansk advokat skal fakturere en udenlandsk klient.

Hvad forstår man ved ”afgiftspligtig”?
Advokatydelser leveret til en klient, der er afgiftspligtig og hjemmehørende i et andet EU-land, er som nævnt altid momsfrie (medmindre advokatydelsen vedrører fast ejendom i Danmark). Det er en udbredt misforståelse, at en dansk advokats ydelser til en klient hjemmehørende i et andet EU-land kun er momsfrie, hvis den udenlandske klient er momsregistreret. Det er imidlertid ikke momsregistrering, der er afgørende for momsfriheden men afgiftspligt. Efter momsloven er enhver, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, afgiftspligtig.
Dermed er også virksomheder, hvis aktiviteter som overvejende hovedregel er momsfritaget, f.eks. pengeinstitutter og forsikringsselskaber, afgiftspligtige, og der skal derfor ikke pålægges moms ved fakturering af advokatydelser til disse virksomheder, når de har hjemsted i et andet EU-land.

Hvornår har udnyttelsesstedet betydning?
Udnyttelsesstedet for ydelsen har betydning i følgende tilfælde:

  • Når klienten har hjemsted i Danmark, og ydelsen er udnyttet uden for EU (altid momsfritaget). 
  • Når klienten har hjemsted i et andet EU-land og ikke er afgiftspligtig (momsfritaget, hvis udnyttet uden for EU). 
  •  Når klienten har hjemsted uden for EU (momsfritaget, hvis udnyttet uden for Danmark).

Er ydelsen i de tre nævnte tilfælde udnyttet uden for EU, skal der aldrig lægges moms på. I det sidstnævnte tilfælde skal der heller ikke lægges moms på, når ydelsen er udnyttet i et andet EU-land. Det vil sige, at en ydelse til en klient, der er hjemmehørende uden for EU, men som udnytter ydelsen uden for Danmark, ikke skal pålægges moms.

Ydelsen er anvendt i to eller flere lande
I de tilfælde, hvor en ydelse er anvendt (udnyttet) i to eller flere lande, er det afgørende at fastlægge det momsmæssige udnyttelsessted for at fastslå, om der skal pålægges dansk moms.

Spørgsmålet om udnyttelsesstedet for en advokatydelse er ofte vanskeligt at fastlægge. I 1992 gav den daværende Told- og Skattestyrelse i et svar til Advokatrådets Skatteudvalg en udtalelse om, hvor visse typiske advokatydelser skal anses for udnyttet. Udtalelsens indhold er gengivet i ”Momsvejledning for Advokatvirksomheder”, men er ikke særlig nuanceret.
Især i de situationer, hvor en ydelse kan anses for anvendt i to eller flere forskellige lande, giver fastlæggelsen af det momsmæssige udnyttelsessted anledning til vanskeligheder. Det følger af momspraksis, at når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes (udnyttes) samt efter, hvor den overvejende benyttes (udnyttes).

Er en ydelse primært tiltænkt anvendt uden for EU og anvendes den i overvejende grad også konkret der, er leveringsstedet uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og anvendes den i overvejende grad her, er leveringsstedet her, selvom ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Skatterådets afgørelse af 24. oktober 2006
Skatterådets afgørelse af 24. oktober 2006 vedrører konsulentydelser leveret af en dansk rådgivende ingeniør i forbindelse med ulandsprojekter i Danida-regi. Der er tale om ydelser, der både udnyttes i ulandene (modtagerlandet) og af Danida i Danmark. Skatterådet tog stilling til, hvor det momsmæssige leveringssted er for en række forskellige konsulentydelser i forbindelse med disse ulandsprojekter i Danida-regi.

Ved afgørelsen fastlægger Skatterådet nogle nærmere kriterier for, hvad der er afgørende for, hvor en ydelse primært udnyttes. Skatterådet udtaler således, at en ydelse primært er udnyttet i det land,

  • hvor ydelsen udgør et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som modtages af dette land, og 
  •  projektet gennemføres udelukkende i dette lands interesse.

De konkrete ydelser
Konkret tog Skatterådet stilling til fem forskellige grupper af ydelser, som konsulentvirksomheden leverede:

(1) Ydelser vedrørende udbud.
(2) Analyser af igangværende projekter.
(3) Gennemførelse af kvalitetssikring på et fremskredent stadie i forberedelsen af et program.
(4) Formulering af et nyt projekt.
(5) Levering af en rapport inden projektbeslutning.


(1) Ydelser vedrørende udbud, herunder gennemførelse af udbudsprocedure, anser Skatterådet for primært udnyttet i modtagerlandet, idet disse udgør et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som ulandet modtager, og som gennemføres udelukkende i modtagerlandets interesse.

(2) Ydelser i form af analysearbejde i forbindelse med review af igangværende projekter anser Skatterådet for at være en integreret del af projektstyringen og gennemførelsen af et igangværende udviklingsprojekt og således primært udnyttet i modtagerlandet.

(3) Gennemførelse af kvalitetssikring og forbedring af et projekt på et fremskredent tidspunkt i projektforberedelsen anser Skatterådet for primært at knytte sig til projektet i det pågældende uland og dermed udnyttet dér.

(4) Ydelser i forbindelse med formulering af et nyt projekt i et uland finder Skatterådet primært udnyttet i det pågældende uland, i det omfang formålet er udmøntning af et projekt, hvor det forudgående af Danida er besluttet, at der skal gennemføres et projekt af denne karakter i det pågældende land.

(5) Ydelser, der består i levering af en rapport på et så indledende stadie, at det ikke udgør et led i den igangværende projektering, men ydelsen må anses for primært at være til brug for Danidas beslutninger om, hvorvidt der skal indledes et nyt projekt, eller man skal gå ind i et nyt sektorprogram, anser Skatterådet for primært at være udnyttet i Danmark til brug for en beslutningsproces her i landet.

Betydningen af afgørelsen
Nogle af de advokatydelser, som det er vanskeligst at fastlægge udnyttelsesstedet for, er bistand i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner – især ydelser i form af rådgivning og anden bistand i forbindelse med køb og salg af virksomheder, herunder selskaber (targets). Sådanne ydelser består ofte af en lang række ganske forskelligartede ydelser og leveres ofte over en længere periode. Det er sjældent, at det kan undgås, at ydelserne momsmæssigt skal deles op.

Der kan være tale om bistand i forbindelse med et grænseoverskridende køb. Her kan bistanden være ydet til en køber, der er hjemmehørende i Danmark, og som overvejer eller ønsker at købe et target i udlandet. Der kan omvendt være tale om bistand til en køber, der er hjemmehørende i udlandet, og som overvejer eller ønsker at købe et target i Danmark.
Der kan naturligvis også være tale om bistand til sælger i forbindelse med en grænseoverskridende afståelse. Her kan der være tale om bistand til en sælger, der er hjemmehørende i Danmark, og som overvejer eller ønsker at sælge et aktiv, en virksomhed eller en anden form for target i udlandet. Der kan omvendt være tale om bistand til en sælger hjemmehørende i udlandet, som ønsker at sælge et target i Danmark.

På grundlag af den foreliggende momspraksis, herunder Skatterådets afgørelse af 24. oktober 2006, kan bistand i forbindelse med en købsproces henholdsvis salgsproces deles op i en række faser, hvor det momsmæssige udnyttelsessted på et tidspunkt mellem faserne overgår fra det ene land til det andet.

Bistand i købsproces og salgsproces
Hvad angår bistand til køber i en købsproces, hvor købers land er forskelligt fra targets land, kan det momsmæssige udnyttelsessted for bistand i processens enkelte hovedfaser fastlægges således:

1. Identifikation af target – udnyttelsessted: købers land.
2. Due diligence – udnyttelsessted: købers land.
3. Fremsættelse af købstilbud – udnyttelsessted: købers land.
4. Forhandling af købsaftale - udnyttelsessted: købers land.
5. Indgåelse af købsaftale – udnyttelsessted: targets land.
6. Forberedelse af og deltagelse i closing - udnyttelsessted: targets land.
7. Efterfølgende opfølgning (omstrukturering, tilpasninger etc.)
- udnyttelsessted: targets land.

Hvad angår bistand til sælger i en salgsproces, hvor sælgers land er forskelligt fra targets land, kan det momsmæssige udnyttelsessted for bistand i processens enkelte hovedfaser fastlægges således:

1. Overvejelser om afståelse – udnyttelsessted: sælgers land.
2. Forberedelse og gennemførelse af due diligence process –
udnyttelsessted: sælgers land.
3. Deltagelse i udbudsproces, identifikation af køberemner –
udnyttelsessted: sælgers land.
4. Deltagelse i valg af forhandlingsemner – udnyttelsessted: sælgers land.
5. Forhandling af salgsaftale – udnyttelsessted: sælgers land.
6. Indgåelse af salgsaftale – udnyttelsessted: targets land.
7. Forberedelse af og deltagelse i closing – udnyttelsessted: targets land.
8. Efterfølgende opfølgning (opfyldelse af betingelser etc.) –
udnyttelsessted: købers land.

Som det fremgår, vil advokatydelser i form af bistand til køber i forbindelse med en købsproces i de første faser momsmæssigt skulle anses for udnyttet i købers land, men på et tidspunkt mellem faserne forhandling af købsaftale (4) og indgåelse af købsaftale (5) overgår det momsmæssige udnyttelsessted til targetlandet.

Som det endvidere fremgår, er udnyttelsesstedet for advokatydelser i form af bistand til sælger i en salgsproces i de første faser sælgers land. På et tidspunkt mellem den fase, der består i forhandling af salgsaftale (5), og den fase, der vedrører indgåelse af salgsaftale (6), overgår udnyttelsesstedet til det land, hvori virksomheden/aktiverne (target) befinder sig. Endelig vil udnyttelsesstedet for den sidste fase i form af bistand i forbindelse med opfølgningsskridt og lignende efterfølgende forhold (8) være købers land.

I de tilfælde, hvor der ydes bistand i de første faser af en proces, men hvor man ikke når til indgåelse af aftale om køb/salg, gælder det samme som nævnt ovenfor om de enkelte faser.
Det understreges, at der ikke foreligger nogen afgørelser om det momsmæssige udnyttelsessted for advokatydelser. Ovennævnte fastlæggelse af udnyttelsesstedet for de omhandlede advokatydelser er således sket på grundlag af min personlige vurdering set i lyset af den foreliggende praksis vedrørende udnyttelsesstedet for andre typer af ydelser, herunder de konsulentydelser, som Skatterådets afgørelse af 24. oktober 2006 vedrører.

Skematisk oversigt