Advokaten 7 Salg af forældrekøbs-lejligheder til børn

Print Print
25-09-2006

Af Michael Bjørn Hansen, kontorchef, Proces- og kapitalafkastkontoret, Skat, lektor i skatteret, Københavns Universitet.
Det bliver mere og mere almindeligt, at forældre køber lejligheder, som de udlejer til deres børn. Her gennemgås skattereglerne omkring salg af lejlighederne.                    

Forældres køb af ejerlejligheder, hvor en studerende datter eller søn bliver lejer, er i disse år et udbredt fænomen. Rent skatteteknisk foregår det på den måde, at udlejningen af ejerlejligheden gøres til en erhvervsvirksomhed, således at virksomhedsskatteordningen kan benyttes. Ved at anvende denne ordning opnås der fuld fradragseffekt i den personlige indkomst for de renteudgifter, der knytter sig til finansieringen af købet af ejerlejligheden.

Underskud ved udlejning
Forældrene skal anvende markedslejen ved udlejning af ejerlejligheden til barnet jf. statsskattelovens § 4 b, og når renteudgiften regnes med, giver udlejningsvirksomheden typisk underskud. Imidlertid bevirker anvendelsen af virksomhedsskatteordningen, at underskuddet kan fratrækkes i topskatten. Når det er tilfældet, er det ikke så smerteligt at skaffe sit barn en god bolig. Giver forældrekøbs-projektet et underskud på 50.000 kr. om året, koster det på grund af fradragsretten kun ca. 20.000 kr. for forældre med topskat. Typisk anvendes der afdragsfrie lån.

Fortjeneste ved salg
På et vist tidspunkt bliver den studerende søn eller datter færdig med studierne, og da der ofte ikke er interesse for at fortsætte udlejningsvirksomheden med en fremmed lejer, ønskes lejligheden afhændet.

Imidlertid er forældrekøbs-lejlighederne knap så lukrativt stillet i relation til reglerne om beskatning af avance ved salg af fast ejendom.

I ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, findes den såkaldte parcelhusregel. Denne regel bevirker som alt overvejende hovedregel, at fortjeneste ved salg af ejerboliger, som ejeren selv har beboet i ejertiden, bliver skattefri.

Hele ideen med forældrekøbs-lejlighederne er, at ejerlejligheden gøres til en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Og når der er tale om udlejningsvirksomhed, har ejeren af forældrekøbs-lejligheden netop ikke selv beboet lejligheden. Det vil sige, at den skattemæssige situation ved salg af en forældrekøbs-lejlighed svarer til enhver anden udlejers salg af fast ejendom, således at fortjenesten bliver skattepligtig.

Forsøg på at opfylde beboelseskravet
Det er selvfølgelig tillokkende som forældre at forsøge at blive fri for at betale skat af fortjenesten på forældrekøbslejligheden. Med mellemrum ses også forsøg på at komme uden om beskatningen. Der kan være tale om mere eller mindre helhjertede forsøg på tilflytning, midlertidige flytninger og proforma tilflytninger.

Imidlertid har domstolene lagt en linie, der peger i retning af, at det er meget vanskeligt at få anerkendt, at en skatteyder kan have to helårsboliger.

Den anførte domstolspraksis er ikke emne for denne artikel, hvorfor den ikke omtales nærmere. Man kan dog formode, at domstolenes restriktive praksis får mange til at afholde sig fra ”smarte” forsøg på at opfylde beboelseskravet.

Salg til barnet
Når nu det ikke er muligt at opnå skattefritagelse ved ”smarte” tilflytningsforsøg, kan man vælge det næstbedste, nemlig at så meget som muligt af fortjenesten bliver i familien, hvorfor mange vælger at sælge til barnet.

I de fleste tilfælde vil bopælskravet være opfyldt, såfremt barnet bliver boende i lejligheden i nogle måneder efter købet. Imidlertid skal ligningsmyndigheden foretage en konkret vurdering af om bopælskravet er opfyldt, og hvis der foreligger momenter, der peger i retning af omgåelse eller proforma, kan myndigheden statuere, at dette krav ikke er opfyldt. Det kunne eventuelt være hensigtsmæssigt, at den nye ejer, når vedkommende mener, at bopælskravet er opfyldt, anmoder om et bindende svar hos Skat, hvilket koster 300 kr.

Såfremt bopælskravet er opfyldt, kan barnet sælge lejligheden skattefrit efter parcelhusregelen jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Den skattemæssige fordel består i, at der ved salget fra forældrene til barnet kan benyttes en pris, der tager udgangspunkt i den offentlige vurdering, og i det omfang denne er lavere end markedsprisen, er der en gevinstmulighed.

Der foreligger ikke statistiske opgørelser, men det formodes, at en væsentlig del af de forældrekøbte ejerlejligheder ender med at bliver solgt til barnet.

Værdiansættelsen ved salg til barnet
 Når der handles fast ejendom mellem uafhængige personer, er der formodning for, at der foreligger sådanne modstridende interesser, at der handles til markedsprisen. Det samme er ikke tilfældet, når der handles inden for familien som f.eks. ved et salg fra forældre til et barn.

På denne baggrund har skattemyndighederne udarbejdet retningslinier for, hvordan værdiansættelsen skal foretages i situationer, hvor der er interessesammenfald. Det drejer sig om ”Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning”, der også finder anvendelse ved familieoverdragelser af fast ejendom.

Cirkulæret indeholder to sæt regler, der er relevante for forældrekøbte ejerlejligheder.

Der er en hovedregel, der går ud på, at al fast ejendom kan overdrages til vurderingen +/- 15 procent. Og der er en undtagelse, der går ud på, at hovedreglen ikke gælder for ejerlejligheder, der er vurderet som udlejet.

Den sidste regel har sin historiske baggrund i, at det navnlig tidligere forekom, at en arving arvede en ældre udlejningsejendom, hvor hele ejendommen var udstykket i ejerlejligheder, men hvor det stadig for en stor dels vedkommende var de oprindelige lejere, der beboede de udstykkede ejerlejligheder. Sådanne udlejede ejerlejligheder er betydelig mindre værd end ”frie” ejerlejligheder, hvorfor det var rimeligt at anvende en særlig vurdering.

Nutidens forældrekøbs-lejligheder er typisk ejerlejligheder, der på købstidspunktet var ”frie” ejerlejligheder, men med forældrekøbs-projektet overgår en sådan lejlighed til at være en udlejet ejerlejlighed.

Det er ikke Skats opgave at føre kontrol med, om en ejerlejlighed overgår fra at være en ”fri” ejerlejlighed til at være en udlejet ejerlejlighed. Registreringen af disse forhold er ikke fuldkommen. På denne baggrund arbejder Skat ofte ud fra mangelfulde oplysninger – mangelfulde oplysninger, som det ikke umiddelbart er muligt for Skat at kontrollere.

Dette betyder i praksis, at forældrekøbs-lejligheder ved de offentlige vurderinger kan være vurderet efter forskellige regler. Der vil fremkomme en høj vurdering, hvis lejligheden er vurderet som ”fri”, og en lavere vurdering, hvis den er vurderet som udlejet.

Vurdering som ”fri” ejerlejlighed
Principielt er det forkert, hvis en forældrekøbs-lejlighed, der er udlejet, er blevet vurderet som en ”fri” ejerlejlighed. Men når lejemålet opsiges inden salget til barnet, er der ikke grundlag for at ændre denne fejl.

Når en ejerlejlighed er vurderet som ”fri”, har forældrene mulighed for at justere prisen +/- 15 procent i forhold til den offentlige ejendomsværdifastsættelse, der er kendt på salgstidspunktet jf. værdiansættelsescirkulærets punkt 6. 

Hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret kan parterne dog fravige, hvis disse kan oplyse særlige omstændigheder, der taler for dette. Det kan f.eks. være stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.

Den offentlige vurdering for ejerboliger foretages pr. 1. oktober i de ulige år og udsendes året efter i marts/april. Årsregulering foretages pr. 1. oktober i de lige år og udsendes året efter i marts/april. Det er frit for borgerne, om et salg presses igennem lige inden den nye vurdering/årsregulering udsendes eller det sker lige efter.

Hvis der f.eks. d. 15. marts 2006 blev underskrevet købsaftale om forældresalg til barnet, vil årsreguleringen pr. d. 1. oktober 2004 minus 15 procent kunne bruges som overdragelsespris.

Vurdering som udlejet ejerlejlighed
Hvis den forældrekøbte ejerlejlighed er vurderet som en udlejet ejerlejlighed, kan værdiansættelsen ved salget til barnet ske på to måder.

Såfremt en ejerlejlighed er vurderet efter reglerne om udlejet ejerlejlighed træder punkt 9 i kraft i cirkulæret vedrørende værdiansættelse. Dette medfører, at den seneste offentlige ejendomsværdifastsættelse ikke er brugbar ved fastsættelsen af prisen ved salget til barnet. I stedet skal prisen sættes til ejerlejlighedens værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Det vil sige, at ejerlejligheden skal sættes til markedsværdien på tidspunktet for forældresalget til barnet.

Hvis den model vælges, er der ikke den store mulighed for at overføre en ubeskattet avance til barnet, og samtidig bliver forældrene skattepligtige af fortjenesten fra deres køb og frem til salget.

Alternativt kan forældrene meddele Skat, at lejemålet er sagt op, og skriftligt anmode om en ny vurdering jf. vurderingslovens § 4, således at der ved denne tages højde for, at lejligheden ikke længere er en udlejet lejlighed.

En sådan vurdering skal ske, efter at lejeaftalen med barnet er gyldigt opsagt, idet det er de faktiske og retslige forhold på vurderingstidspunktet, der skal lægges til grund.

Samtidig bestemmer vurderingslovens § 4, stk. 3, 2. pkt., at det er prisforholdene ved den senest forudgående almindelige vurdering, der skal lægges til grund. Det vil sige, prisforholdene pr. 1. oktober i de ulige år, da der er tale om en ejerbolig. Hvis der foreligger en mellemliggende årsregulering, skal denne også medregnes.

Da vurderingen skal bruges til at fastsætte prisen i købsaftalen mellem forældrene og barnet, bør vurderingen af praktiske grunde foreligge inden dette tidspunkt. Hvis man, inden § 4-vurderingen foreligger, indgår en aftale om overdragelse af ejerlejligheden, er der mulighed for at tage skatteforbehold m.h.t. prisfastsættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 28, eller for at anmode om omgørelse jf. skatteforvaltningslovens § 29, men det er ikke let at få tilladelse til omgørelse.

Hvis der er tale om en prisfastsættelse på grundlag af en § 4-vurdering, har forældrene og barnet også mulighed for at lade den overdragelsessum, som de aftaler afvige +/- 15 procent, jf. værdifastsættelsescirkulærets punkt 6. Punkt 9 i cirkulæret, der hjemler, at overdragelsen skal ske til markedsprisen på overdragelsestidspunktet, indeholder ikke hjemmel til en afvigelse i prisen på +/- 15 procent.

I et marked med stigende priser på fast ejendom vil det typisk være interessant at anvende den seneste offentlige vurdering ved prisfastsættelsen, som jo ligger bagud i tiden. Dette kan indehaveren af en ejerlejlighed, der er vurderet som udlejet, opnå ved at anmode om en § 4-vurdering.

Det fremgår af vurderingsmeddelelsen til ejeren, hvis vedkommendes ejerlejlighed er vurderet som udlejet. Som nævnt er det ikke sikkert, at Skat har modtaget oplysninger om, at der er tale om en udlejet ejerlejlighed.

Uanset hvilken metode til værdiansættelse der anvendes, er det ikke udelukket, at skatteyderen kan opnå et skattemæssigt tab ved salget til barnet.

En § 4-vurdering koster i dag 427,64 kr. og gennemføres i praksis inden for 7 til 14 dage. Skriftlig begæring om vurdering efter vurderingslovens § 4 fremsendes til Skat.

Virksomhedsordningens betydning ved salget
Den skattepligtige, der udlejer forældrekøbs-lejligheden, kan år for år vælge om vedkommende vil være omfattet af virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2. Det vil sige, at en skatteyder altid kan udtræde af virksomhedsskatteordningen pr. d. 31. december. (Ved forældrekøbs-projekter vil der typisk ikke være opsparet overskud i virksomhedsordningen, hvorfor det ikke udløser beskatning at udtræde af ordningen. Derimod kan udtræden være uhensigtsmæssig, hvis man driver flere virksomheder.)

Endvidere kan en skatteyder udtræde af virksomhedsskatteordningen, når vedkommende afstår sin virksomhed eller ophører med at drive virksomhed jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Salg af en forældrekøbs-lejlighed sker som salg af al anden fast ejendom. Der indgås en købsaftale, hvori der er aftalt en senere overtagelsesdag. Udlejningsvirksomheden (= erhvervsvirksomheden) ophører først på overtagelsesdagen. Det foreliggende eksempel indebærer, at ejerlejligheden bliver solgt, mens den befinder sig i virksomhedsordningen.

Hvis salg af en forældrekøbs-lejlighed er omfattet af virksomhedsskatteordningen, bliver fortjenesten omfattet af de almindelige regler for indkomst i virksomhedsordningen.

Hvis der ved starten af salgsåret var et positivt kapitalafkastgrundlag, vil typisk en mindre del af fortjenesten kunne trækkes ud som kapitalindkomst. Kapitalafkastgrundlaget opgøres jf. virksomhedsskattelovens § 8 og kapitalafkastet beregnes jf. § 9.

I praksis vil det ofte forholde sig således, at størstedelen af fortjenesten via virksomhedsordningens regler fremkommer som personlig indkomst. I det omfang det er tilfældet, vil der også blive pålagt arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis forældrekøbs-lejligheden sælges d. 1. januar, kan forældrene vælge at udtræde af virksomhedsordningen pr. d. 31. december, således at lejligheden sælges uden for virksomhedsordningen. I den situation bliver fortjenesten kapitalindkomst. Det giver skatteyderen mulighed for at modregne sin fortjeneste i en eventuel negativ kapitalindkomst, f.eks. i renteudgifter vedrørende forældrenes egen ejerbolig, hvorved den reelle beskatningsprocent bliver ca. 33. Endvidere skal der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af kapitalindkomst.

Et eventuelt tab ved salg af en forældrekøbs-lejlighed omfattes af reglen om kildeartsbegrænsning af fradragsretten jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4. Det vil sige, at tab ved afståelse af en fast ejendom kun kan modregnes i en fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom. Der er tale om en specialregel, der gælder uafhængigt af virksomhedsskatteloven.

Kapitalafkastordningen
Ejeren af en forældrekøbs-lejlighed kan også vælge at benytte den særlige kapitalafkastordning i stedet for virksomhedsskatteordningen jf. virksomhedsskattelovens § 22 a. Imidlertid er denne ordning næppe af interesse under udlejningsforløbet, hvis forældrekøbs-projektet inklusive renteudgifter giver løbende underskud, eller hvis kapitalforholdene er således, at det beregnede kapitalafkast ikke kan opveje de faktiske renteudgifter.

Ordningen går ud på, at der beregnes et kapitalafkast af de aktiver, der er indført i ordningen. Passiverne skal holdes uden for beregningen. Dette afkast fradrages i den personlige indkomst fra virksomheden og skal i stedet indtægtsføres som kapitalindkomst. Derved kan kapitalafkastet bruges til modregning i anden negativ kapitalindkomst f.eks. renteudgifterne ved finansieringen af forældrekøbet. I praksis betyder det så, at der er fradrag for renteudgifterne i den personlige indkomst.

Når kapitalafkastordningen anvendes, er salget af forældrekøbs-lejligheden slet ikke omfattet af virksomhedsordningen og den dertil hørende resultatopgørelse. Det vil sige, at eventuel fortjeneste ved et salg af forældrekøbs-lejligheden altid vil være kapitalindkomst.

Man kan godt starte med at benytte virksomhedsordningen og senere ved et årsskifte overgå til at benytte kapitalafkastordningen.